Земля – главный ресурс и богатство любого государства. Он нуждается в охране и заботе. Но в результате определенной деятельности предприятий ее целостность приходится нарушать. Обязанность субъекта при этом – принять меры по восстановлению (рекультивации) поврежденного слоя. Средства на это нужно изыскивать, планировать и учитывать в специальном резервном фонде.
Разберемся, какие предприятия обязаны участвовать в рекультивации, как учитывать расходы на этот процесс и проводить их по бухгалтерскому и налоговому учету.
Что такое рекультивация
Любое предприятие – это в той или иной степени вторжение в окружающую среду. Некоторые производства сильнее других воздействуют на плодородный слой почвы, поэтому на них возложена обязанность по проявлению дополнительной заботы. Если культивация – это вмешательство человека в естественные процессы почвообразования и использование их в своих целях, то рекультивацией мы можем назвать искусственные меры по возобновлению плодородия почвенного слоя. Это осуществляется тремя основными путями:
- профилактические меры по предотвращению негативных последствий производства для окружающей среды, в частности, для земли (почвы);
- устранение последствий повреждения и загрязнения почв;
- принятие мер по сбережению и обогащению земельного ресурса.
СПРАВКА! Рекультивацию проводят там, где земля настолько изменена под воздействием производственных факторов, что уже непригодна к плодородию. Если земли лишь частично истощены, вместо рекультивации проводят коренное улучшение.
Государственные землеохранные нормы
Земельный кодекс называет данный ресурс ключевым компонентом окружающей нас среды, который нуждается в сохранении (п. 1 ст. 13). Это положение имеет отношение не только к организациям и предпринимателям, но и к бюджетным организациям, а также частным лицам – ведь все мы являемся гражданами государства, живущего на этой земле.
Но на организациях лежит большая ответственность. Некоторые из видов деятельности прямо регламентированы на природоохранные меры:
- землевладельцы, пользователи или арендаторы обязаны беспокоиться о своевременном вовлечении земель в сельскохозяйственный оборот – гласит ст. 101 Земельного кодекса РФ;
- строительство – Федеральный Закон № 7 в п. 3 ст. 37 требует природоохранных и восстановительных мер при возведении и реконструкции объектов недвижимости;
- добывающие отрасли – используя недра, они неминуемо влияют на плодородие земли, поэтому должны его регулярно восстанавливать за свой счет – Закон РФ от 21 февраля 1992 г. № 2395-1 «О недрах»;
- мелиоративные организации;
- производство геологоразведочных работ;
- складирование и захоронение отходов;
- любые организации, своей деятельностью загрязняющие или нарушающие целостность почвенного слоя на отдельных земельных участках.
Порядок проведения рекультивации регламентирован постановлением Правительства РФ от 23 февраля 1994 г. № 140 «О рекультивации земель, снятии, сохранении и рациональном использовании плодородного слоя почвы».
К СВЕДЕНИЮ! В прошлом году Президент заявил о необходимости создания Федерального закона о рекультивации земель, который объединит все спорные моменты, на сегодня регулируемые только отраслевыми нормативными актами.
Расходы на рекультивацию
Согласно установленному государством регламенту, рекультивация проходит в 2 фазы:
- технологическую – выравнивание рельефа: засыпание котлованов, ям, рытвин, оврагов и т.п. с уборкой небиологического мусора;
- биологическую – возобновление плодородного почвенного слоя (как правило, нанесение извне).
Как видим, это масштабные мероприятия, требующие от организации значительных расходов. Где брать эти средства и как проводить их по бухгалтерскому или налоговому учету?
Налоговый кодекс не предусмотрел в своем составе норм по учету рекультивационных затрат.
Бухгалтерский учет этих расходов в обязательном порядке входит в проектную документацию компании, использующей землю (почву и/или недра) как часть мер по охране окружающей среды.
Обоснования для создания резерва
ПБУ 8/01 диктует условия, при котором средства могут накапливаться и использоваться путем резервирования. Исполняться они должны строго одновременно:
- повод, для которого предназначены резервные средства, условен, то есть вероятность того, что эти траты не являются прибыльным вложением, достаточно высока;
- целесообразность и обоснованность трат на данный условный повод можно довольно точно оценить и подкрепить документально.
Рекультивация соответствует этим требованиям: во-первых, затраты на нее не рассчитаны на прибыль, а производятся по государственному обязательству, во-вторых, на них можно составить смету и по факту использования подкрепить конкретными платежными документами и бухгалтерскими проводками. Поэтому создание финансового резерва с целью рекультивации земель полностью оправдано. Важные нюансы:
- обычно резерв создается еще на стадии проектирования деятельности;
- если организация ранее не имела надобности в создании такого резерва, а затем запланировала рекультивацию, она может его создать с текущего момента, ошибок в предыдущем учете при этом не возникает;
- если были затрачены средства на рекультивацию в отчетном периоде, а резерва до этого не создавалось, отчетность не искажается, средства проводятся как расходы по обычным видам деятельности;
- если несоздание резерва признается ошибочным, то исправлять бухгалтерскую ошибку нужно обычным порядком: согласно ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) этот вид расходов считается затратами на выведение из эксплуатации основных фондов, наносящих вред земле, например, нефтяных вышек, шахт и т.п. Средства на рекультивацию изначально закладываются в стоимость амортизации этих активов.
Бухучет расходов на рекультивацию
Затраты на восстановление плодородия почвы в бухгалтерском учете предварительно следует отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов», а по мере использования списывать на текущие расходы (по счетам 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы») в период, установленный самой организацией. Способ списания следует закрепить в учетной политике.
Налоговый учет рекультивационных затрат
Налоговый кодекс РФ предписывает различать время на рекультивацию земель в зависимости от способа использования, который привел к их нарушению:
- Освоение природных ресурсов. Если деятельность организации была связана с прямым использованием земель, то для целей налогообложения затраты на рекультивацию равномерно списываются в течение 5 лет. Основания – ст. 261 НК РФ и разъяснительные письма Министерства финансов РФ от 28 марта 2007 г. № 03-03-06/1/177 и от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/754.
- Другие виды деятельности. Если земля не использовалась по прямому назначению, но была повреждена, расходы на ее рекультивацию следует отнести к материальным затратам. Основание – подпункт 1 п. 7 ст. 254 НК РФ, также существует соответствующий судебный прецедент – постановление ФАС Московского округа от 27 ноября 2009 г. № КА-А40/11724-09, от 23 июля 2009 г. № КА-А40/7049-09.
ВНИМАНИЕ! Фирмам-плательщикам единого сельскохозяйственного налога важно различать рекультивацию после освоения земель и других причин нарушения плодородия почвы. В первом случае затраты на рекультивацию для ЕСХН не учитываются. В последнем случае при исчислении единого налога рекультивационные затраты нужно учитывать в составе материальных (ст. 346.5 НК РФ).